委托加工物質(zhì)的核算經(jīng)常會發(fā)生在相互獨立的公司之間,一方提供主要材料,另一方受托加工,代墊輔料和加工并收取受托加工費,比如深圳的電子公司委托加工的情況就較為普遍。另外,在集團內(nèi)部,甚至是母分公司之間也存在委托加工的情況,比如筆者曾接觸過的某制藥公司,原料由母公司采購,最終產(chǎn)品也由母公司對外銷售,母分公司按照委托加工的模式操作,由生產(chǎn)基地分公司負責生產(chǎn)。
委托加工雖然基于專業(yè)化分工,在某些地區(qū)和行業(yè)中,有利于節(jié)約成本,也可以在短期內(nèi)形成生產(chǎn)能力,降低固定資產(chǎn)投資,但總體來說,這類業(yè)務模式相對于自產(chǎn)自銷的模式還是較少,財務人員對其會計處理也較為陌生,造成了一些錯誤。
一、受托加工物資是存貨嗎?
委托(受托)加工物質(zhì)屬于存貨的范疇,是委托方的資產(chǎn),具體核算的內(nèi)容主要包括三個方面:
①委托方發(fā)送給受托方加工的材料;
②支(應)付的委托加工費;
③受托方代墊的輔料等成本(如果委托加工費不含輔料費)。
委托加工物質(zhì)可按加工合同、受托加工單位以及加工物資的品種等進行明細核算,期末借方余額,反映企業(yè)委托外單位加工尚未完成物資的實際成本。
二、委托方的賬務處理
甲公司是電子設備企業(yè),委托乙公司將價值100萬的材料裝配成電子產(chǎn)品,支付11.3萬元的安裝費,收回產(chǎn)成品和剩余價值5萬元的材料。
①將原材料發(fā)出給受托方
借:委托加工物質(zhì) 100
貸:原材料 100
②發(fā)生加工費和運費等
借:委托加工物質(zhì) 10
借:應交稅費-應交增值稅(進項稅)1.3
貸:銀行存款等 11.3
③收回委托加工物質(zhì)
借:庫存商品 105
借:原材料 5
貸:委托加工物質(zhì) 110
三、受托方的會計處理
接收到委托方的原料不屬于受托方的資產(chǎn),只需備查數(shù)量即可,不入財務賬。對于受托方來說,或主營業(yè)務是受托加工,結轉收入時計入主營業(yè)務收入;或者利用閑置的生產(chǎn)能力從事受托加工,根據(jù)在營業(yè)收入中的重要程度可計入其他業(yè)務收入或主營業(yè)務收入。
公司從事受托加工獲得的收入即受托加工費,成本與其他制造業(yè)類似,包括,輔料、直接人工和制造費用,主要區(qū)別在不核算原材料成本。在進行受托加工時,按照制造業(yè)的成本核算方法進行歸集,可按照委托方名稱和受托加工產(chǎn)品類型進行明細核算。關于制造業(yè)成本的核算方法可參考筆者《國慶祝福暨看門狗和制造業(yè)成本核算方法》一文。
由于受托加工主體材料屬于委托方資產(chǎn),屬于受托方存貨范疇的是加工成本(輔料、直接人工和折舊等)即在加工完成之時,從生產(chǎn)成本結轉到庫存商品的是這幾項成本費用,如果加工完畢后立刻送回至委托方可不通過庫存商品科目過渡,可直接結轉主營業(yè)務成本。如果交易跨月的,由于生產(chǎn)成本也屬于存貨項目,不影響報表列報,但影響報表附注披露存貨明細項目,還需先將生產(chǎn)成本結轉至庫存商品。
對于本例,假設發(fā)生工資3萬,折舊2萬,全部完工,分錄如下:
①計提直接人工費
借:生產(chǎn)成本 3
貸:應付職工薪酬 3
②計提專用設備折舊費
借:制造費用 2
貸:累計折舊 2
③結轉制造費用
借:生產(chǎn)成本-制造費用 2
貸:制造費用 2
④結轉到庫存商品
借:庫存商品 5
貸:生產(chǎn)成本 5
⑤確認銷售收入
借:銀行存款等 11.3
貸:主營業(yè)務收入 10
貸:應交稅費-應交增值稅(銷項稅)1.3
三、對稅務事項的說明
(一)增值稅
委托加工看似提供的服務,應該使用服務的稅率,但實際整個加工過程更偏重于制造,提供加工的設備和輔料等都是銷售商品的稅率,即13%,用于加工貨物的所得也是按照13%的稅率,不適用6%的服務業(yè)低稅率。
根據(jù)規(guī)定 :
在我國國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務),銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人,為增值稅的納稅人,應當依照本條例繳納增值稅。
增值稅稅率:
(一)納稅人銷售貨物、勞務、有形動產(chǎn)租賃服務或者進口貨物,除本條第二項、第四項、第五項另有規(guī)定外,稅率為13%。
(二)納稅人銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務,銷售不動產(chǎn),轉讓土地使用權,銷售或者進口下列貨物,稅率為9%:
(三)納稅人銷售服務、無形資產(chǎn),除本條第一項、第二項、第五項另有規(guī)定外,稅率為6%。
(四)納稅人出口貨物,稅率為零;但是,另有規(guī)定的除外。
(五)境內(nèi)單位和個人跨境銷售在規(guī)定范圍內(nèi)的服務、無形資產(chǎn),稅率為零。
(二)消費稅
如果委托加工物質(zhì)涉及到消費稅,受托方代扣代繳的,對受托方來說與個稅代扣代繳類似,比較簡單;對委托方來說,需要區(qū)分是直接對外銷售還是繼續(xù)加工,如果是前者的話消費稅計入到委托加工物質(zhì)成本,不單獨體現(xiàn),合計結轉至營業(yè)成本,如果是后者,消費稅計入借方,作為一項資產(chǎn)可用于抵減后續(xù)的總消費稅額。
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