減少注冊(cè)資本的會(huì)計(jì)處理(企業(yè)減資案例分析)

減資是指公司根據(jù)需要，依照法定條件和程序，減少公司的資本總額。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況，使各股東按照出資比例或持股比例同步減少出資，即減資后各個(gè)股東的股權(quán)比例或持股比例不發(fā)生變化;也可以是各個(gè)股東改變?cè)鲑Y比例或者持股比例而減少出資，有的股東減少出資，有的股東則不減少出資。此外，減資還可以采取返還出資、免除出資義務(wù)或以賒銷股權(quán)或者股份等方式。

一、企業(yè)減少注冊(cè)資本的個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理

對(duì)于會(huì)計(jì)處理通過案例進(jìn)行分析：

例1：某股份制公司凈資產(chǎn)構(gòu)成為實(shí)收資本500萬元(每股1元)，資本公積(股本溢價(jià))100萬元，未分配利潤300萬元，現(xiàn)因?yàn)橘Y產(chǎn)瑕疵需要減資。經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)減少100萬股，公司以現(xiàn)金250萬元回購100萬股并注銷。

被減資公司的賬務(wù)處理，首先按減少實(shí)收資本的金額減少實(shí)收資本，減資款超出所減少的實(shí)收資本的差額依次沖減資本公積(資本溢價(jià))、盈余公積、未分配利潤。會(huì)計(jì)處理(單位：萬元)為：

借：股本 100

資本公積 100

未分配利潤 50

貸：銀行存款 250

1.除少數(shù)特殊行業(yè)(大多為金融業(yè))對(duì)企業(yè)注冊(cè)資本有最低限額規(guī)定外，在2014年3月1日?qǐng)?zhí)行修訂后的《公司法》中，已經(jīng)取消了對(duì)于股份有限公司最低注冊(cè)資本500萬元的限制，并不再限制公司設(shè)立時(shí)全體股東(發(fā)起人)的首次出資比例、公司全體股東(發(fā)起人)的貨幣出資金額占注冊(cè)資本的比例，以及公司股東(發(fā)起人)繳足出資的期限。因此例1中減資后的注冊(cè)資本符合新公司法的要求。

2.在減資過程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用及其他費(fèi)用的處理原則在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有規(guī)定，筆者建議可以參照企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的各種交易費(fèi)用的處理原則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)──金融工具列報(bào)》第二十三條的相關(guān)規(guī)定，與權(quán)益性交易相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。交易費(fèi)用指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費(fèi)用。增量費(fèi)用指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。

企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用(例如登記費(fèi)，承銷費(fèi)，法律、會(huì)計(jì)、評(píng)估及其他專業(yè)服務(wù)費(fèi)用，印刷成本和印花稅等)，可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

因此，對(duì)于減資中涉及的相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)以此方式處理。如例1中減資發(fā)生審計(jì)評(píng)估費(fèi)用2萬元，廣告費(fèi)1萬元。則廣告費(fèi)1萬元需直接計(jì)入當(dāng)期損益，與減資直接相關(guān)的審計(jì)評(píng)估費(fèi)2萬元?jiǎng)t應(yīng)當(dāng)從權(quán)益中扣減，例1中借方的未分配利潤數(shù)字應(yīng)為52萬元。

3.對(duì)在減資過程中發(fā)生的應(yīng)沖減權(quán)益的各種交易費(fèi)用(如審計(jì)評(píng)估費(fèi)用)，還需注意如取得的為增值稅專用發(fā)票，則可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)務(wù)中很多企業(yè)對(duì)該問題存在疑問。《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條中規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù);非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù);國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品;本條第(一)項(xiàng)至第(四)項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。因此對(duì)在減資過程中發(fā)生的應(yīng)沖減權(quán)益的各種交易費(fèi)用，如取得增值稅專用發(fā)票，不屬于第十條所列舉不得抵扣的事項(xiàng)，即可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

4.對(duì)現(xiàn)金流量表的處理原則是：

(1)該減資企業(yè)的現(xiàn)金流量中應(yīng)將250萬元作為支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)現(xiàn)金。

(2)該減資企業(yè)母公司個(gè)別報(bào)表──現(xiàn)金流量中應(yīng)將250萬元作為收回投資收到現(xiàn)金。

(3)該減資企業(yè)母公司的合并現(xiàn)金流量中應(yīng)將250萬元作為支付給少數(shù)股東的金額，即作為支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)現(xiàn)金。

5.減資企業(yè)的所有者權(quán)益變動(dòng)表中應(yīng)將250萬元列入所有者投入和減少資本列中其他行。

二、減少注冊(cè)資本企業(yè)的所得稅處理

依據(jù)相關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)撤回投資或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回。相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

例2，A公司2015年以1 000萬元注冊(cè)M公司，占M公司30%股份，2016年1月經(jīng)股東會(huì)決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現(xiàn)金2 500萬元。截止2015年年底，M公司共有未分配利潤和盈余公積3 000萬元。

按照A公司注冊(cè)資本比例計(jì)算，A公司應(yīng)該享有900萬元。因此，A公司股權(quán)撤資所得=2500-1 000-900=600(萬元)。

需要說明的是依據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

三、減資企業(yè)母公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表處理

例3：子公司A的實(shí)收資本1 000萬，資本公積2 000萬，未分配利潤2 000萬元，合計(jì)所有者權(quán)益5 000萬。母公司B持股80%，少數(shù)股東合計(jì)持股20%。其中，少數(shù)股東中的一半(即占A股權(quán)10%的股東)按照原出資金額減資。減資后A公司的實(shí)收資本變化為900萬，資本公積2000萬，未分配利潤2 000萬元，合計(jì)權(quán)益變?yōu)? 900萬。

減資后母公司B的持股比例變?yōu)?8.89%(800/900)，其享有的所有者權(quán)益為4 900×88.89%=4 355.56(萬元)。而B原來占有4 000萬元，等于在所有者權(quán)益中原少數(shù)股東所享有的份額中的355.56萬元讓渡給了大股東B。因此，在B的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)按“權(quán)益性交易”原則處理，將355.56萬元在B的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中增加資本公積(股本溢價(jià))科目。

該業(yè)務(wù)在合并口徑的報(bào)表處理相當(dāng)于母公司B購買子公司A的少數(shù)股東所擁有的子公司股權(quán)。因此，合并報(bào)表的處理原則可以參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)──合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定：母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

子公司A的個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理(單位：萬元)：

借： 實(shí)收資本 100

貸：銀行存款 100

母公司B的合并報(bào)表──資產(chǎn)負(fù)債表

借： 實(shí)收資本 900

資本公積 2 000

未分配利潤 2 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 544.44

資本公積(股本溢價(jià)) 355.56

長期股權(quán)投資 4000

上述會(huì)計(jì)分錄中的長期股權(quán)投資金額是按照原持股比例采用權(quán)益法計(jì)算后的得出的(長期股權(quán)投資成本800萬元，權(quán)益法核算3 200萬元，合計(jì)金額4 000萬元)。少數(shù)股東權(quán)益 544.44萬元是根據(jù)減資后少數(shù)股東的持股比例變?yōu)?1.11%(100/900)計(jì)算的，其享有的所有者權(quán)益金額為4900×11.11%= 544.44(萬元)。

該案例中還需要注意以下幾點(diǎn)：

1.資本公積──股本溢價(jià)金額355.56萬元屬于權(quán)益性交易形成，如B公司今后處置A公司則不能轉(zhuǎn)出，該金額應(yīng)永久保留在B公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。B公司編制合并報(bào)表時(shí)需通過利潤分配──期初未分配利潤科目進(jìn)行勾稽。

2.在B的合并報(bào)表──損益表中應(yīng)區(qū)分減資之前和之后分段計(jì)算少數(shù)股東損益(假如減資導(dǎo)致少數(shù)股權(quán)變化)。

3.在B的合并報(bào)表──現(xiàn)金流量表中應(yīng)將支付給少數(shù)股東減資金額作為支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)現(xiàn)金。

例4：本公司系A(chǔ)公司母公司。A公司原實(shí)收資本為1 000萬元，2014年11月末A公司所有者權(quán)益1 200萬元(資本1 000萬元、盈余公積10萬元，未分配利潤190萬元)。2014年12月實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元。2015年1月~8月實(shí)現(xiàn)凈利潤為80萬元，9月~12月實(shí)現(xiàn)凈利潤為20萬元。本公司原持有A公司70%的股權(quán)(賬面長期投資為700萬元)，其他300萬元股權(quán)系少數(shù)股東持有。

2014年11月30日，A公司減資300萬元，但只是少數(shù)股東單方面減資300萬元。根據(jù)決議和有關(guān)協(xié)議約定，減資時(shí)少數(shù)股東以2014年11月30日凈資產(chǎn)為依據(jù)收回360萬元，另外A公司需按5%的利率支付從2014年12月1日至變更完成日(實(shí)際退款日)止的利息。A公司所有法律變更手續(xù)及款項(xiàng)支付均于2015年8月31日完成，實(shí)際退款373.50(360+13.5)萬元利息(少數(shù)股東出具發(fā)票)。A公司減資時(shí)點(diǎn)為2014年11月30日還是2015年8月31日?在合并報(bào)表中母公司如何處理?

少數(shù)股東的減資日應(yīng)當(dāng)是少數(shù)股東不再享有股東權(quán)利的開始日期。在例4中，如果減資的股東會(huì)決議在2014年11月30日或之前作出，少數(shù)股東自2014年11月30日后不再享有和承擔(dān)A公司的盈利或虧損，其對(duì)A公司只有債權(quán)(收取減資款和約定利息的權(quán)利)，則可以認(rèn)為2014年11月30日作為減資日。母公司合并報(bào)表層面體現(xiàn)為收購少數(shù)股權(quán)的權(quán)益性交易(因?yàn)樽庸緝糍Y產(chǎn)份額和減資款相同，故調(diào)整資本公積的金額為零)。但后續(xù)合并報(bào)表層面也需要體現(xiàn)出合同約定的利息支出(計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用)。

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