金融工具重分類的原則有哪些(三種金融資產(chǎn)重分類的計量及案例)

(一)金融工具重分類的原則有哪些

1.企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。(不鼓勵)

2.企業(yè)對所有金融負(fù)債均不得進(jìn)行重分類。

3.金融資產(chǎn)(即非衍生債權(quán)資產(chǎn))可以在以攤余成本計量【攤】、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益【綜(債)】和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益【損(債)】的金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重分類。

4.企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會計處理，不得對以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失(包括減值損失或利得)或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。

其中：

重分類日：是指導(dǎo)致企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。例如：

甲上市公司決定于2×20年3月22日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×20年4月1日(即下一個季度會計期間的期初);

乙上市公司決定于2×20年12月15日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×21年1月1日。

5.企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更必須在重分類日之前生效。

6.如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式?jīng)]有發(fā)生變更，而金融資產(chǎn)的條款發(fā)生變更但未導(dǎo)致終止確認(rèn)時，不允許重分類。

如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的，不屬于重分類，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融資產(chǎn)，同時按照變更后的條款確認(rèn)一項新金融資產(chǎn)。

7.以下情形不屬于業(yè)務(wù)模式變更：

(1)企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變。企業(yè)即使在市場狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對特定資產(chǎn)的持有意圖，也不屬于業(yè)務(wù)模式變更。

(2)金融資產(chǎn)特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產(chǎn)出售。

(3)金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門之間轉(zhuǎn)移。

(二)三種金融資產(chǎn)重分類的計量及案例

1.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類

(1)企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)，同時結(jié)轉(zhuǎn)原已確認(rèn)的損失準(zhǔn)備(補(bǔ)充)。

(【攤(債)】 【損(債)】)

借：交易性金融資產(chǎn)(重分類日的公允價值)

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：債權(quán)投資——成本/利息調(diào)整等(賬面余額)

公允價值變動損益(倒擠：可借可貸)

【例14-4】2×16年10月15日，甲銀行以公允價值500 000元購入一項債券投資，并按規(guī)定將其分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為500 000元。

2×17年10月15目，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于2×18年1月1日將該債券從以攤余成本計量重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。

2×18年1月1日，該債券的公允價值為490 000元，已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備為6 000元。假設(shè)不考慮該債券的利息收入。

【答案】

甲銀行的會計處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn) 490 000

債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 6 000

公允價值變動損益 4 000

貸：債權(quán)投資 500 000

【補(bǔ)充例題•多選題】(2018年)

下列各項中，應(yīng)當(dāng)計入發(fā)生當(dāng)期損益的有( )。

A.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的負(fù)債在結(jié)算前資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動

B.將分類為權(quán)益工具的金融工具重分類為金融負(fù)債時公允價值與賬面價值的差額

C.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時公允價值與原賬面價值的差額

D.自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值小于原賬面價值的差額

【答案】ACD

【解析】選項A，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付形成的負(fù)債在結(jié)算前資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動計入公允價值變動損益;選項B，將分類為權(quán)益工具的金融工具重分類為金融負(fù)債時公允價值與賬面價值的差額計入資本公積——股本溢價，不影響損益;選項C，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益;選項D，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值小于原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。

(2)企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進(jìn)行計量。

原賬面余額與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。(【攤(債)】 【綜(債)】)

借：其他債權(quán)投資(重分類日的公允價值)

貸：債權(quán)投資(賬面余額)

其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動(可借可貸)

同時：(詳見【聯(lián)想】)

借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備

【聯(lián)想】

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

(1)企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預(yù)期信用損失的計量。

(【綜(債)】 【攤(債)】)

【例14-5】2×16年9月15日，甲銀行以公允價值500 000元購入一項債券投資，并按規(guī)定將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為500 000元。

2×17年10月15日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于2×18年1月1日將該債券從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

2×18年1月1日，該債券的公允價值為490 000元，已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備為6 000元。假設(shè)不考慮利息收入。

【答案】甲銀行的會計處理如下：

①2×18年1月1日

借：債權(quán)投資——成本 500 000(初始確認(rèn)的公允價值)

貸：其他債權(quán)投資——成本 500 000

②調(diào)整原已確認(rèn)的其他綜合收益

借：其他債權(quán)投資——公允價值變動 10 000(490 000-500 000)

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動 10 000(反向轉(zhuǎn)出)

③借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 6 000(反向轉(zhuǎn)出)

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 6 000

【聯(lián)想】

(2)企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

(【綜(債)】 【損(債)】)

【補(bǔ)充例題】某公司于2×17年1月1日以公允價值250 000萬元購入一項債券投資組合，將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

2×18年1月1日，將其重分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。重分類日，該債券組合的公允價值為260 000萬元，已確認(rèn)的損失準(zhǔn)備為2 000萬元(反映了自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險顯著增加，因此以整個存續(xù)期預(yù)期信用損失計量)。

假定不考慮利息收入的會計處理。

【答案】

①2×18年1月1日，某公司會計處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn) 260 000(公允價值)

貸：其他債權(quán)投資 260 000

②借：其他綜合收益——損失準(zhǔn)備 2 000(反向轉(zhuǎn)出)

貸：公允價值變動損益 2 000(注)

【聯(lián)想】以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)計提減值時：

借：信用減值損失 2 000

貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 2 000

③借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動10 000(反向轉(zhuǎn)出)

貸：公允價值變動損益 10 000(注)

【聯(lián)想】取得時公允價值250 000元，重分類日公允價值變?yōu)?60 000元，如果記賬：

借：其他債權(quán)投資——公允價值變動 10 000

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動 10 000

3.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類

(1)企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。

(【損(債)】 【攤(債)】)

借：債權(quán)投資(重分類日的公允價值)

貸：交易性金融資產(chǎn)

同時，如存在信用損失，補(bǔ)提減值準(zhǔn)備：

借：信用減值損失

貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

注：

交易性金融資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。

(2)企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。

對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自重分類日起對該金融資產(chǎn)適用金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，并將重分類日視為初始確認(rèn)日。

(【損(債)】 【綜(債)】)

借：其他債權(quán)投資(重分類日的公允價值)

貸：交易性金融資產(chǎn)

同時，如存在信用損失，補(bǔ)提減值準(zhǔn)備：

借：信用減值損失

貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備

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