土增稅預(yù)繳計(jì)征依據(jù)及計(jì)算方法(預(yù)交土地增值稅的會(huì)計(jì)處理)

預(yù)征土地增值稅是什么意思？

預(yù)征土地增值稅是在還沒(méi)有正確計(jì)算出房地產(chǎn)項(xiàng)目增值率的情況下，為確保稅款平穩(wěn)，均勻的流入國(guó)庫(kù)，而采取的預(yù)先征收土地增值稅的辦法。

一、預(yù)繳土地增值稅計(jì)征依據(jù)。

營(yíng)改增以后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。這相對(duì)于營(yíng)改增之前來(lái)說(shuō)，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)以及預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)都發(fā)生了較大變化。根據(jù)相關(guān)規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。

營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

根據(jù)上述政策，有很多人理解為：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)：一般計(jì)稅方法下，預(yù)交土地增值稅=預(yù)收款/（1 9%）*土地增值稅預(yù)征率；簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下，預(yù)交土地增值稅=預(yù)收款/（1 5%）*土地增值稅預(yù)征率。采取簡(jiǎn)易計(jì)稅，預(yù)繳土地增值稅的理解是沒(méi)有問(wèn)題，問(wèn)題在于一般計(jì)稅。

增值稅采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)銷項(xiàng)稅額=銷售額*9%=[（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）/（1 9%）]*9%=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用/（1 9%）*9%-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款/（1 9%）*9%，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)銷項(xiàng)稅額=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用按適用稅率計(jì)算的增值稅額-土地價(jià)款抵減的增值稅額。

因此，增值稅采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)土地增值稅應(yīng)稅收入=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-銷項(xiàng)稅額=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-[全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用/（1 9%）*9%-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款/（1 9%）*9%]。相應(yīng)適用增值稅一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，應(yīng)預(yù)繳稅額=[全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款）/（1 增值稅適用稅率）*增值稅適用稅率]*土地增值稅預(yù)征率。

顯然，一般計(jì)稅預(yù)繳土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)要進(jìn)行換算，換算計(jì)算過(guò)程之復(fù)雜，而并非按9%直接簡(jiǎn)單換算不含稅收入。為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，相關(guān)規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。雖然計(jì)算簡(jiǎn)化了些，但對(duì)簡(jiǎn)易計(jì)稅的項(xiàng)目，預(yù)交的稅款比正常計(jì)算的方法下要大。國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)規(guī)定“可按照”上述方法進(jìn)行計(jì)算，是有選擇性的，對(duì)簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，完全可以選擇按不含稅收入作為土地增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)，并且預(yù)繳的土地增值還少一些。但在實(shí)務(wù)中，個(gè)別省市實(shí)行一刀切，要求納稅人按照上述規(guī)定預(yù)繳土地增值稅。

實(shí)務(wù)操作中，部分納稅人對(duì)“不含增值稅銷項(xiàng)稅額”“不含增值稅收入”理解有誤，直接采用“應(yīng)預(yù)征土增稅額=預(yù)收款/（1 增值稅稅率）*土地增值稅預(yù)征率”的計(jì)算公式，計(jì)算應(yīng)預(yù)征土地增值稅稅款，導(dǎo)致稅款預(yù)繳不足，由此容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、預(yù)交土地增值稅的會(huì)計(jì)處理。

預(yù)繳土地增值稅，在未達(dá)到土地增值稅清算條件的情況先行預(yù)繳，待土地增值稅清算后多退少補(bǔ)。一般來(lái)說(shuō)，預(yù)繳土地增值稅期間并未達(dá)到收入確認(rèn)條件，因此，預(yù)繳土地增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅”的借方，待開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到完工條件，相應(yīng)的收入及成本結(jié)轉(zhuǎn)損益時(shí)，將土地增值稅轉(zhuǎn)入“稅金及附加”。但有的企業(yè)在預(yù)交土地增值稅的同時(shí)就將其轉(zhuǎn)入“稅金及附加”，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求和收入成本的配比原則。還有的企業(yè)在預(yù)交土地增值稅的同時(shí)將其轉(zhuǎn)入“預(yù)付賬款或待攤費(fèi)用—待轉(zhuǎn)土地增值稅”，在符合完工條件時(shí)再轉(zhuǎn)入“稅金及附加”。我們認(rèn)為這樣處理“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交土地增值稅”期末余額更能準(zhǔn)確反映土地增值稅在項(xiàng)目未完工時(shí)應(yīng)該預(yù)交的金額，更能反映出期末資產(chǎn)負(fù)債狀況的合理性和公允性。所以，我們更傾向于這種會(huì)計(jì)處理方式。

三、預(yù)繳土地增值稅的稅前扣除。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目清算前，按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入預(yù)繳的土地增值稅，屬于房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的稅金。預(yù)繳的土地增值稅可在預(yù)繳年度企業(yè)所得稅稅前扣除，稅金及附加的扣除是收付實(shí)現(xiàn)制的體現(xiàn)，而在會(huì)計(jì)上，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制。但在實(shí)際操作中，仍然有的企業(yè)將預(yù)繳的土地增值稅直接計(jì)入了“稅金及附加”，并于當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)。

四、預(yù)繳土地增值稅稅會(huì)差異的納稅調(diào)整。

2021年3號(hào)公告的最新口徑：企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)表(A類)第 4 行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”明確：從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等特定業(yè)務(wù)的納稅人，填報(bào)按照稅收規(guī)定計(jì)算的特定業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，扣除實(shí)際繳納且在會(huì)計(jì)核算中未計(jì)入當(dāng)期損益的土地增值稅等稅金及附加后的金額，在此行填報(bào)。”換句話說(shuō)，讓房企困惑多年的所得稅預(yù)繳項(xiàng)目扣除問(wèn)題此次終于得到了明確規(guī)范，房企所得稅月（季）報(bào)扣除項(xiàng)目口徑也終于與年報(bào)口徑保持了一致?？趶矫鞔_了在預(yù)繳所得稅環(huán)節(jié)可以扣除實(shí)際繳納且在會(huì)計(jì)核算中未計(jì)入當(dāng)期損益的土地增值稅等稅金及附加。這是繼去年申報(bào)表口徑允許這個(gè)欄次填寫(xiě)負(fù)數(shù)后又一實(shí)操口徑的明確。按照收入成本配比原則，預(yù)繳的城建稅和教育附加，以及預(yù)繳的土地增值稅也就不能直接計(jì)入稅金及附加計(jì)算當(dāng)期損益，我們一般都是預(yù)繳時(shí)候直接計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)借方。企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)和年度企業(yè)所得稅申報(bào)均可調(diào)整，即便在轉(zhuǎn)回時(shí)是負(fù)數(shù)也是正常的。

但是，如果企業(yè)直接按實(shí)際繳納的稅金及附加計(jì)入損益并結(jié)轉(zhuǎn)，也就是這種情況下，企業(yè)不存在當(dāng)期實(shí)際繳納且未計(jì)入損益的稅金及附加了。那么這種會(huì)計(jì)處理下，當(dāng)期繳納的稅費(fèi)已然計(jì)入了利潤(rùn)表，預(yù)繳時(shí)候就體現(xiàn)在利潤(rùn)總額扣除了，就不需要在“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”中“實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”和“轉(zhuǎn)回實(shí)際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”行填列。

五、土地增值稅清算后的企業(yè)所得稅處理。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第29號(hào)等文規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補(bǔ)。后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，是指正在開(kāi)發(fā)以及中標(biāo)的項(xiàng)目。企業(yè)按規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒(méi)有后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，計(jì)算出該項(xiàng)目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻?xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅。

土地增值稅清算后計(jì)算企業(yè)所得稅退稅，應(yīng)當(dāng)以該項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)偅唧w按以下公式計(jì)算：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額）。所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致相應(yīng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)計(jì)算的累計(jì)退稅額，不得超過(guò)其在該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度累計(jì)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅；超過(guò)部分作為項(xiàng)目清算年度產(chǎn)生的虧損，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

舉例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2014年1月開(kāi)始開(kāi)發(fā)某房地產(chǎn)項(xiàng)目，2016年10月項(xiàng)目全部竣工并銷售完畢，12月進(jìn)行土地增值稅清算，整個(gè)項(xiàng)目共繳納土地增值稅1100萬(wàn)元，其中2014年—2016年預(yù)繳土地增值稅分別為240萬(wàn)元、300萬(wàn)元、60萬(wàn)元；2016年清算后補(bǔ)繳土地增值稅500萬(wàn)元。2014年—2016年實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入總計(jì)30000萬(wàn)元，各年度分別為12000萬(wàn)元、15000、3000萬(wàn)元，繳納的企業(yè)所得稅分別為45萬(wàn)元、310萬(wàn)元、0萬(wàn)元。該企業(yè)2016年度匯算清繳出現(xiàn)虧損，應(yīng)納稅所得額為-400萬(wàn)元。 企業(yè)沒(méi)有后續(xù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，擬申請(qǐng)退稅。具體計(jì)算如下：

首先，計(jì)算年度應(yīng)分?jǐn)偼恋卦鲋刀?

2014年應(yīng)分?jǐn)偼恋卦鲋刀?： 1100*（12000/30000）=440萬(wàn)元

2015年應(yīng)分?jǐn)偼恋卦鲋刀悾?100*（15000/30000）=550萬(wàn)元

2016年應(yīng)分?jǐn)偼恋卦鲋刀悾?100*（3000/30000）=110萬(wàn)元

其次分年計(jì)算應(yīng)退企業(yè)所得稅：

2014年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：240-440=-200（萬(wàn)元）應(yīng)退企業(yè)所得稅200 × 25% = 50（萬(wàn)元）， 2014年僅交納企業(yè)所得稅45萬(wàn)元，小于50萬(wàn)元，只能申請(qǐng)退稅45萬(wàn)元。剩余的5萬(wàn)元所得稅對(duì)應(yīng)的所得額20萬(wàn)元作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

2015年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：300-550=-250（萬(wàn)元），加上2014年轉(zhuǎn)來(lái)的虧損20萬(wàn)元，2015年應(yīng)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額共為：250 20=270（萬(wàn)元），應(yīng)退所得稅額=270×25%=67.5（萬(wàn)元），2015年繳納企業(yè)所得稅310萬(wàn)元，大于67.5萬(wàn)元，67.5萬(wàn)元可全額申請(qǐng)退稅。

2016年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額60 500-110=450萬(wàn)元，調(diào)整前，2016年度虧損400萬(wàn)元，調(diào)整后，2016年度應(yīng)納稅所得額為：-400 450=50萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅：50*25%=12.5萬(wàn)元。

該企業(yè)應(yīng)申請(qǐng)退稅合計(jì)：45 67.5 - 12.5 = 100萬(wàn)元

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