土增稅預(yù)繳計征依據(jù)及計算方法(預(yù)交土地增值稅的會計處理)

預(yù)征土地增值稅是什么意思？

預(yù)征土地增值稅是在還沒有正確計算出房地產(chǎn)項目增值率的情況下，為確保稅款平穩(wěn)，均勻的流入國庫，而采取的預(yù)先征收土地增值稅的辦法。

一、預(yù)繳土地增值稅計征依據(jù)。

營改增以后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。這相對于營改增之前來說，土地增值稅的計稅依據(jù)以及預(yù)征的計稅依據(jù)都發(fā)生了較大變化。根據(jù)相關(guān)規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。

營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

根據(jù)上述政策，有很多人理解為：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時：一般計稅方法下，預(yù)交土地增值稅=預(yù)收款/（1 9%）*土地增值稅預(yù)征率；簡易計稅方法下，預(yù)交土地增值稅=預(yù)收款/（1 5%）*土地增值稅預(yù)征率。采取簡易計稅，預(yù)繳土地增值稅的理解是沒有問題，問題在于一般計稅。

增值稅采用一般計稅方法計稅的項目，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)銷項稅額=銷售額*9%=[（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）/（1 9%）]*9%=全部價款和價外費用/（1 9%）*9%-當(dāng)期允許扣除的土地價款/（1 9%）*9%，即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)銷項稅額=全部價款和價外費用按適用稅率計算的增值稅額-土地價款抵減的增值稅額。

因此，增值稅采用一般計稅方法計稅的項目，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)土地增值稅應(yīng)稅收入=全部價款和價外費用-銷項稅額=全部價款和價外費用-[全部價款和價外費用/（1 9%）*9%-當(dāng)期允許扣除的土地價款/（1 9%）*9%]。相應(yīng)適用增值稅一般計稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應(yīng)預(yù)繳稅額=[全部價款和價外費用-（全部價款和價外費用-當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款）/（1 增值稅適用稅率）*增值稅適用稅率]*土地增值稅預(yù)征率。

顯然，一般計稅預(yù)繳土地增值稅的計稅依據(jù)要進行換算，換算計算過程之復(fù)雜，而并非按9%直接簡單換算不含稅收入。為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算，相關(guān)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。雖然計算簡化了些，但對簡易計稅的項目，預(yù)交的稅款比正常計算的方法下要大。國家稅務(wù)總局公告2016年第70號規(guī)定“可按照”上述方法進行計算，是有選擇性的，對簡易計稅項目來說，完全可以選擇按不含稅收入作為土地增值稅預(yù)繳計稅依據(jù)，并且預(yù)繳的土地增值還少一些。但在實務(wù)中，個別省市實行一刀切，要求納稅人按照上述規(guī)定預(yù)繳土地增值稅。

實務(wù)操作中，部分納稅人對“不含增值稅銷項稅額”“不含增值稅收入”理解有誤，直接采用“應(yīng)預(yù)征土增稅額=預(yù)收款/（1 增值稅稅率）*土地增值稅預(yù)征率”的計算公式，計算應(yīng)預(yù)征土地增值稅稅款，導(dǎo)致稅款預(yù)繳不足，由此容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。

二、預(yù)交土地增值稅的會計處理。

預(yù)繳土地增值稅，在未達到土地增值稅清算條件的情況先行預(yù)繳，待土地增值稅清算后多退少補。一般來說，預(yù)繳土地增值稅期間并未達到收入確認條件，因此，預(yù)繳土地增值稅計入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交土地增值稅”的借方，待開發(fā)項目達到完工條件，相應(yīng)的收入及成本結(jié)轉(zhuǎn)損益時，將土地增值稅轉(zhuǎn)入“稅金及附加”。但有的企業(yè)在預(yù)交土地增值稅的同時就將其轉(zhuǎn)入“稅金及附加”，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求和收入成本的配比原則。還有的企業(yè)在預(yù)交土地增值稅的同時將其轉(zhuǎn)入“預(yù)付賬款或待攤費用—待轉(zhuǎn)土地增值稅”，在符合完工條件時再轉(zhuǎn)入“稅金及附加”。我們認為這樣處理“應(yīng)交稅費-應(yīng)交土地增值稅”期末余額更能準(zhǔn)確反映土地增值稅在項目未完工時應(yīng)該預(yù)交的金額，更能反映出期末資產(chǎn)負債狀況的合理性和公允性。所以，我們更傾向于這種會計處理方式。

三、預(yù)繳土地增值稅的稅前扣除。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目清算前，按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入預(yù)繳的土地增值稅，屬于房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的稅金。預(yù)繳的土地增值稅可在預(yù)繳年度企業(yè)所得稅稅前扣除，稅金及附加的扣除是收付實現(xiàn)制的體現(xiàn)，而在會計上，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制。但在實際操作中，仍然有的企業(yè)將預(yù)繳的土地增值稅直接計入了“稅金及附加”，并于當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)。

四、預(yù)繳土地增值稅稅會差異的納稅調(diào)整。

2021年3號公告的最新口徑：企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表(A類)第 4 行“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”明確：從事房地產(chǎn)開發(fā)等特定業(yè)務(wù)的納稅人，填報按照稅收規(guī)定計算的特定業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的預(yù)售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計計稅毛利率計算出預(yù)計毛利額，扣除實際繳納且在會計核算中未計入當(dāng)期損益的土地增值稅等稅金及附加后的金額，在此行填報。”換句話說，讓房企困惑多年的所得稅預(yù)繳項目扣除問題此次終于得到了明確規(guī)范，房企所得稅月（季）報扣除項目口徑也終于與年報口徑保持了一致?？趶矫鞔_了在預(yù)繳所得稅環(huán)節(jié)可以扣除實際繳納且在會計核算中未計入當(dāng)期損益的土地增值稅等稅金及附加。這是繼去年申報表口徑允許這個欄次填寫負數(shù)后又一實操口徑的明確。按照收入成本配比原則，預(yù)繳的城建稅和教育附加，以及預(yù)繳的土地增值稅也就不能直接計入稅金及附加計算當(dāng)期損益，我們一般都是預(yù)繳時候直接計入應(yīng)交稅費借方。企業(yè)所得稅預(yù)繳申報和年度企業(yè)所得稅申報均可調(diào)整，即便在轉(zhuǎn)回時是負數(shù)也是正常的。

但是，如果企業(yè)直接按實際繳納的稅金及附加計入損益并結(jié)轉(zhuǎn)，也就是這種情況下，企業(yè)不存在當(dāng)期實際繳納且未計入損益的稅金及附加了。那么這種會計處理下，當(dāng)期繳納的稅費已然計入了利潤表，預(yù)繳時候就體現(xiàn)在利潤總額扣除了，就不需要在“特定業(yè)務(wù)計算的應(yīng)納稅所得額”中“實際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”和“轉(zhuǎn)回實際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅”行填列。

五、土地增值稅清算后的企業(yè)所得稅處理。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第29號等文規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補。后續(xù)開發(fā)項目，是指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項目。企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，計算出該項目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻椖块_發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。

土地增值稅清算后計算企業(yè)所得稅退稅，應(yīng)當(dāng)以該項目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進行分攤，具體按以下公式計算：各年度應(yīng)分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）。所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。該項目開發(fā)各年度應(yīng)分攤的土地增值稅減去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。土地增值稅分攤調(diào)整后，導(dǎo)致相應(yīng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)計算的累計退稅額，不得超過其在該項目開發(fā)各年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅；超過部分作為項目清算年度產(chǎn)生的虧損，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2014年1月開始開發(fā)某房地產(chǎn)項目，2016年10月項目全部竣工并銷售完畢，12月進行土地增值稅清算，整個項目共繳納土地增值稅1100萬元，其中2014年—2016年預(yù)繳土地增值稅分別為240萬元、300萬元、60萬元；2016年清算后補繳土地增值稅500萬元。2014年—2016年實現(xiàn)的項目銷售收入總計30000萬元，各年度分別為12000萬元、15000、3000萬元，繳納的企業(yè)所得稅分別為45萬元、310萬元、0萬元。該企業(yè)2016年度匯算清繳出現(xiàn)虧損，應(yīng)納稅所得額為-400萬元。 企業(yè)沒有后續(xù)開發(fā)項目，擬申請退稅。具體計算如下：

首先，計算年度應(yīng)分攤土地增值稅:

2014年應(yīng)分攤土地增值稅 ： 1100*（12000/30000）=440萬元

2015年應(yīng)分攤土地增值稅：1100*（15000/30000）=550萬元

2016年應(yīng)分攤土地增值稅：1100*（3000/30000）=110萬元

其次分年計算應(yīng)退企業(yè)所得稅：

2014年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：240-440=-200（萬元）應(yīng)退企業(yè)所得稅200 × 25% = 50（萬元）， 2014年僅交納企業(yè)所得稅45萬元，小于50萬元，只能申請退稅45萬元。剩余的5萬元所得稅對應(yīng)的所得額20萬元作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

2015年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：300-550=-250（萬元），加上2014年轉(zhuǎn)來的虧損20萬元，2015年應(yīng)調(diào)減的應(yīng)納稅所得額共為：250 20=270（萬元），應(yīng)退所得稅額=270×25%=67.5（萬元），2015年繳納企業(yè)所得稅310萬元，大于67.5萬元，67.5萬元可全額申請退稅。

2016年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額60 500-110=450萬元，調(diào)整前，2016年度虧損400萬元，調(diào)整后，2016年度應(yīng)納稅所得額為：-400 450=50萬元，應(yīng)補繳企業(yè)所得稅：50*25%=12.5萬元。

該企業(yè)應(yīng)申請退稅合計：45 67.5 - 12.5 = 100萬元

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