應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計稅方式(復(fù)合計征消費(fèi)稅的計算公式)

委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的處理是消費(fèi)稅學(xué)習(xí)中的一個難點，本文我們將一起來把它給弄明白。

一、理解“價內(nèi)稅”

學(xué)習(xí)之前，我們先要理解消費(fèi)稅的“價內(nèi)稅”屬性。

例如，你在商場購買了一條零售價是5650元的金項鏈，那么商場開發(fā)票給你的時候，你會看到發(fā)票上注明的金額是5000元，增值稅是650元。這里的650元是根據(jù)不含增值稅售價5000元乘以增值稅稅率13%(假定商場為一般納稅人)得出來的，你支付的5650元實際上是由“價”5000元和“稅”650元構(gòu)成的，因此，這650 元的增值稅稱為“價外稅”。

由于金銀首飾屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，所以，你在這過程中還負(fù)擔(dān)了5000×5%=250元的消費(fèi)稅(金銀首飾的稅率是5%)。但是你在發(fā)票上并不能看到250元這個稅額。實際上，這個250元是包含在了5000元的售價里面的，商家在進(jìn)行定價的時候已經(jīng)考慮了消費(fèi)稅的因素。由于消費(fèi)稅是包含在5000元這個價格之內(nèi)，所以我們說消費(fèi)稅屬于“價內(nèi)稅”。

二、如何理解受托方的組成計稅價格

消費(fèi)稅有從價計稅、從量計稅和復(fù)合計稅三種計稅方式，其中最復(fù)雜的是復(fù)合計稅。我們只要把復(fù)合計稅商品的受托方組成計稅價格弄明白，從價計稅、從量計稅商品的組成計稅價格就不難理解了。

1.復(fù)合計稅應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計稅方式

我們以白酒為例進(jìn)行講解。

首先考慮不是委托加工的情形，即納稅人自己生產(chǎn)白酒。比如一瓶500毫升的白酒出廠價2000元，那么它需要繳納的消費(fèi)稅是2000×20%+0.5元=400.5元。由于消費(fèi)稅是價內(nèi)稅，所以這400.5元其實是包括在出廠價2000元里頭的。

消費(fèi)稅是價內(nèi)稅

而對于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，稅法規(guī)定要由受托方代收代繳消費(fèi)稅?，F(xiàn)在的問題是，受托方向委托方收取的只有加工費(fèi)，而委托方把貨物拿回去之后可能要進(jìn)一步加工或者以一個更高的價格賣出去，后續(xù)發(fā)生的這些事情受托方是不知情的，因此受托方不能夠按照委托方自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品那樣根據(jù)最終產(chǎn)品的對外售價來計算消費(fèi)稅。

假如委托方給受托方的原材料成本為800元，受托方收取200元的加工費(fèi)，受托方該代收多少的消費(fèi)稅呢?計算的關(guān)鍵是要確定計稅價格，我們先來看一下這個有點復(fù)雜的計算公式：

組成計稅價格=(成本+加工費(fèi)+委托加工數(shù)量×定額稅率)/(1-比例稅率)

我們先把例子中的數(shù)字代入上述計算公式(假設(shè)只是委托加工了一瓶500毫升的白酒)：

組成計稅價格=(800+200+1×0.5)/(1-20%)=1250.625(元)

有了計稅價格，應(yīng)代收的消費(fèi)稅就好辦了，即：1250.625×20%+0.5=250.625(元)

為了理解上述公式，我們把視角切換到受托方：

組成計稅價格的構(gòu)成

受托方的“組成計稅價格”由三部分構(gòu)成：

(1)委托方提供的原材料成本。這個成本的金額稅法規(guī)定雙方簽合同的時候就要明確寫出來。

(2)受托方收取的加工費(fèi)。加工費(fèi)包含了受托方自身的輔料成本、人工、利潤等，不過我們不用細(xì)分，只需要統(tǒng)稱為加工費(fèi)即可。

(3)消費(fèi)稅。由于消費(fèi)稅屬于價內(nèi)稅，所以組成計稅價格當(dāng)中自然包含了消費(fèi)稅。其中：

①從價計征的消費(fèi)稅=組成計稅價格×20%

②從量計征的消費(fèi)稅=1×0.5

即：組成計稅價格當(dāng)中有20%是“從價計征的消費(fèi)稅”，也就是，剩下的80%就是由原材料成本、加工費(fèi)以及從量計征的消費(fèi)稅構(gòu)成。注意不要漏掉最后的“從量計征的消費(fèi)稅”，由于消費(fèi)稅是價內(nèi)稅，所以這部分消費(fèi)稅其實就跟加工費(fèi)一樣，也是構(gòu)成組成計稅價格的一部分。我們把上述文字轉(zhuǎn)換成數(shù)學(xué)公式：

組成計稅價格×80%=(原材料成本+加工費(fèi)+從量計征的消費(fèi)稅)

由于原材料成本、加工費(fèi)對于受托方來說都是已知的，而從量計征的消費(fèi)稅可以通過委托加工數(shù)量乘以定額稅率得出，所以等號右邊的都是已知的，因此要計算組成計稅價格，只要將右邊部分除以80%就可以得出來了。從而也就得到組成計稅價格的公式：

組成計稅價格=(成本+加工費(fèi)+委托加工數(shù)量×定額稅率)/(1-比例稅率)

2.從價計稅應(yīng)稅消費(fèi)品受托方的組成計稅價格

相對于復(fù)合計稅，從價計稅應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計稅價格只要把從量計算的消費(fèi)稅抹掉即可，所以公式如下：

組成計稅價格=(成本+加工費(fèi))/(1-比例稅率)

3.從量計稅應(yīng)稅消費(fèi)品受托方的組成計稅價格

從量計稅應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計稅價格跟商品本身的價格無關(guān)，所以直接計算出來就可以了。

組成計稅價格=加工數(shù)量×定額稅率

三、受托方的組成計稅價格是否包含運(yùn)費(fèi)

這需要區(qū)分這個運(yùn)費(fèi)是什么時候發(fā)生的。

如果是委托方采購原材料以及將原材料運(yùn)往受托方過程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，要計入材料成本中，自然構(gòu)成組成計稅價格的一部分。

如果是委托方取回貨物過程中發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，由于已經(jīng)跟受托方無關(guān)，自然就不再影響組成計稅價格。

四、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品取回后的稅收處理

委托方將應(yīng)稅消費(fèi)品取回之后，可能會發(fā)生以下情況：

①取回后按等于或低于組成計稅價格直接出售

這種情況比較少見，但如果真的這樣，由于該商品已經(jīng)按組成計稅價格繳納過消費(fèi)稅，所以委托方出售的時候就不用再繳納消費(fèi)稅了。對于已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅，會計上直接計入委托加工物資的成本，而不是作為“稅金及附加”，其處理就如同支付給受托方的加工費(fèi)一樣。

②取回后繼續(xù)加工成應(yīng)稅消費(fèi)品

由于最終的產(chǎn)品仍然是應(yīng)征消費(fèi)稅的商品，這時候委托加工是整個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的一部分，因此，在商品最終銷售的時候要再算一次消費(fèi)稅，而受托方代收的消費(fèi)稅委托方則可以抵扣(會計上是借“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅)。這樣，兩個環(huán)節(jié)加起來的消費(fèi)稅跟委托方自己加工然后出售計算出來的消費(fèi)稅是一樣的。

③取回后按高于組成計稅價格直接出售

這種情況跟①的區(qū)別就是售價高于組成計稅價格，因此商品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅理應(yīng)大于受托方代收代繳的消費(fèi)稅。因此，稅法上的處理其實是跟②一樣的。(如果是從量計征的商品則不用考慮這個問題)

④取回后繼續(xù)加工成非應(yīng)稅消費(fèi)品

這種情況跟②的區(qū)別在于，取回后繼續(xù)加工出來的不是應(yīng)稅消費(fèi)品，也就是出售的時候不需要征收消費(fèi)稅。因此，委托方在移送商品的時候其實就相當(dāng)于把應(yīng)稅消費(fèi)品給“賣了”(賣給自己，所以它屬于消費(fèi)稅的“視同銷售”情形之一)，這時候“賣多少錢”就會影響該商品要繳納的消費(fèi)稅。很明顯，這個“賣多少錢”應(yīng)該按同類商品的售價來算，如果高于委托加工時的組成計稅價格，就按③來處理，否則就按①來處理。

如果委托方?jīng)]有同類商品的售價呢?這時候委托方則要用另一個“組成計稅價格”來代替。注意這個組成計稅價格跟受托方那個不同，因為它是站在委托方的角度考慮的，還要包含委托方的利潤。對于復(fù)合計稅的商品，公式如下：

組成計稅價格=(成本+利潤+移送數(shù)量×定額稅率)/(1-比例稅率)

這個跟受托方的計算公式很像。公式中的“利潤”怎么確定?企業(yè)把東西賣給自己可不好算利潤呀?別擔(dān)心，稅法早幫你想好了，直接用應(yīng)稅消費(fèi)品的全國平均成本利潤率來計算就可以了，而這個全國平均成本利潤率是由總局來確定的。

⑤取回后用于集體福利、在建工程、獎勵、贊助等

稅法上這種情況跟④的處理一樣，也是視同銷售。

需要注意的是，如果將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料或消費(fèi)資料、抵償債務(wù)、投資入股(俗稱“換、抵、投”)，需要按照同類商品的最高價格計稅。而對于其他視同銷售的情形( 包括④)則按照同類商品的平均價格計稅。

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