收入確認條件和計量五步法是什么(講解收入的確認和計量)

收入確認條件和計量五步法

一、識別與客戶訂立的合同

（一）收入確認條件

【提示】企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。控制權不僅強調經濟利益轉移，也強調主導商品使用的權利轉移，而風險報酬轉移僅強調經濟利益轉移。

原收入準則下的風險報酬是利潤表觀，風險即損，報酬即益，認為商品的未來經濟利益轉移給客戶，企業(yè)便可確認收入；控制權轉移是資產負債表觀，資產的定義（資產是指由企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源）包含了控制的概念，當商品或勞務控制權轉移給客戶，客戶便可確認資產或直接消耗，企業(yè)便可終止確認商品或勞務資產，進而產生損益。

（二）合同變更

企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

1.合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更作為一份單獨的合同進行會計處理。

2.合同變更不屬于上述第1種情形，且在合同變更日已轉讓商品與未轉讓商品之間可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

3.合同變更不屬于上述第1種情形，且在合同變更日已轉讓商品與未轉讓商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調整當期收入和相應成本等。

二、識別合同中的單項履約義務

履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)應當將下列向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務：

1.企業(yè)向客戶轉讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務的組合）的承諾。

2.企業(yè)向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

【提示】履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業(yè)將履行的承諾。（如：銷售產品提供3年免費維修服務、銷售軟件提供軟件升級服務等）

很多情況下，合同中已承諾的商品或服務均明確列示于合同中。但有些情況下，企業(yè)的商業(yè)慣例、公開宣布的政策、特定聲明等可能隱含了提供商品或服務的承諾。如果這些慣例或政策使得客戶形成企業(yè)將向其轉讓商品或服務的有效預期，則企業(yè)在確定履約義務時應當考慮此類隱含的承諾。

三、確定交易價格

（一）可變對價

合同中存在可變對價的，企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額。

1.現金折扣在新收入準則下確認收入應按照可變對價處理。

基于會計處理的對稱性原則，采購方對所享受的現金折扣可以沖減采購成本處理。如果取得現金折扣時，存貨成本已經轉入營業(yè)成本的，則可以作為對營業(yè)成本的調整。

2.現金返利的會計處理。

例如，2020年A公司向客戶B銷售一批產品，同時在銷售政策中規(guī)定，如果客戶B的采購達到一定數量，則A公司給予一定的現金返還。由于A公司給予的現金返還不是為了取得一項可明確區(qū)分商品的承諾，因此現金返還應沖減銷售收入。

（二）合同中存在的重大融資成分

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額（即現銷價格）確定交易價格。該交易價格與合同承諾對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

【提示】注意與所得稅處理的差異：

根據《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。

此外，在某些交易中企業(yè)向客戶轉讓商品或服務的時間與收款的時間間隔可能較長，導致該時間間隔的主要原因是國家有關部門需要履行相關的審批程序，且該時間間隔是履行上述程序所需經歷的必要時間，其性質并非是提供融資利益。例如，企業(yè)從事光伏發(fā)電業(yè)務，作為發(fā)電收入對價組成部分的可再生能源上網電價補貼款收取時間與企業(yè)并網發(fā)電并確認發(fā)電收入的時間間隔可能超過一年；又如，企業(yè)從事新能源汽車的生產與銷售，作為新能源汽車銷售對價組成部分的新能源汽車補貼款的收取時間與企業(yè)銷售新能源汽車并確認收入的時間間隔可能超過一年等。這種情況下，可以認為企業(yè)取得的前述可再生能源電價補貼款和新能源汽車補貼款等款項不存在重大融資成分（新增）。

說明：此種情況下，延遲收款是因為財政資金申請和撥付的流程所導致，并非企業(yè)向客戶或政府提供融資，因此可以考慮不確認重大融資成分因素的影響。

同時，根據《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南，企業(yè)向客戶轉讓商品與客戶支付相關款項之間雖然存在時間間隔，但兩者之間的合同沒有包含重大融資成分的情形有：

一是客戶就商品支付了預付款，且可以自行決定這些商品的轉讓時間。例如，企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；再如，企業(yè)向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分等。

二是客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發(fā)生，且該事項實質上不受客戶或企業(yè)控制。例如，按照實際銷售量收取的特許權使用費。

三是合同承諾的對價金額與現銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導致的，且這一差額與產生該差額的原因是相稱的。例如，合同約定的支付條款目的是向企業(yè)或客戶提供保護，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務。

【提示】商品控制權轉移與款項支付存在時間間隔需要考慮是否存在重大融資成分；但是存在時間間隔并不代表合同一定包含重大融資成分，例如實務中常見的施工企業(yè)的質保金要在長于一年的時間才能收回，并不含有融資成分。

（三）非現金對價

客戶支付非現金對價的，企業(yè)應當按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。

（四）應付客戶對價

當向客戶支付的款項并非為取得可明確區(qū)分的商品或服務時，企業(yè)應當將應付給客戶的對價作為銷售商品或服務交易價格的抵減處理。

【提示】可變對價和應付客戶對價都可能涉及到向客戶支付或退還一定的款項，有聯系但也有區(qū)別，主要區(qū)別在于：

1.應付客戶對價必須涉及向客戶支付的款項，但可變對價的體現方式是多樣的，除了向客戶退還或支付款項以外還會涉及其他形式，如調整或減免價款等。

2.可變對價的金額不確定，取決于本企業(yè)的履約情況或者客戶對本企業(yè)商品的使用情況等本企業(yè)不能控制或完全控制的因素；但應付客戶對價的金額通常是確定的。

3.可變對價所針對的是合同中約定的履約義務，而應付客戶對價還可能針對其他與履約義務無關的事項，如從客戶或其關聯方獲取商品或勞務。

四、將交易價格分攤至各單項履約義務

合同資產，是指企業(yè)已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。應收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權利，該權利應當作為應收款項單獨列示。

二者的區(qū)別在于，應收款項代表的是無條件收取合同對價的權利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產并不是一項無條件收款權，該權利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如履行合同中的其他履約義務）才能收取相應的合同對價。因此，與合同資產和應收款項相關的風險是不同的，應收款項僅承擔信用風險，而合同資產除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。

五、履行每一單項履約義務時確認收入

1.某一時段內履行的履約義務收入確認條件（符合條件之一）

（1）對于第一種情況，在進行判斷時，可以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務，如果繼續(xù)履行合同的企業(yè)實質上無須重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經濟利益。

例如，甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運送到B市，假定該批貨物在途經C市時，由乙運輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運輸服務，由于A市到C市之間的運輸服務是無須重新執(zhí)行的，表明客戶在甲企業(yè)履約的同時即取得并消耗了甲企業(yè)履約所帶來的經濟利益，因此，甲企業(yè)提供的運輸服務屬于在某一時段內履行的履約義務。

1. 對于第二種情況，由于客戶控制了在建的商品，客戶在企業(yè)提供商品的過程中獲得其利益。因此，該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務，應當在該履約義務履行的期間內確認收入。此類情況的常見案例：在客戶的土地上為其建造房屋；在客戶的IT環(huán)境下為其開發(fā)應用系統(tǒng)等。

（3）對于第三種情況，具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力。

需要強調的是，合同終止必須是由于客戶或其他方而非企業(yè)自身的原因（即由于企業(yè)未按照合同承諾履約之外的其他原因）所致，在整個合同期間內的任一時點，企業(yè)均應當擁有此項權利。

2.某一時段內履行的履約義務的收入確認方法

企業(yè)應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度，并且在確定履約進度時應當扣除那些控制權尚未轉移給客戶的商品和服務。

（1）產出法。產出法主要是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，主要包括按照實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等確定履約進度的方法。

（2）投入法。投入法主要是根據企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度，主要包括以投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。當企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個履約期間內平均發(fā)生時，按照直線法確認收入是合適的。由于企業(yè)的投入與向客戶轉移商品的控制權之間未必存在直接的對應關系，因此，企業(yè)在采用投入法時，應當扣除那些雖然已經發(fā)生、但是未反映企業(yè)向客戶轉移商品履約情況的投入。

【相關鏈接——企業(yè)所得稅】企業(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或完成的工作量確認收入的實現。

3.某一時點履行的履約義務

當一項履約義務不屬于在某一時段內履行的履約義務時，應當屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業(yè)應當考慮下列跡象：

（1）委托代銷商品。

采用支付手續(xù)費方式的委托代銷安排下，雖然企業(yè)作為委托方已將商品發(fā)送給受托方，但是受托方并未取得該商品的控制權，因此，企業(yè)不應在向受托方發(fā)貨時確認銷售商品的收入，而仍然應當根據控制權是否轉移來判斷何時確認收入，通常應當在受托方售出商品時確認銷售商品收入；受托方應當在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入。

表明一項安排是委托代銷安排的跡象包括但不限于：

①在特定事件發(fā)生之前（如向最終客戶出售產品或指定期間到期之前），企業(yè)擁有對商品的控制權。

②企業(yè)能夠要求將委托代銷的商品退回或者將其銷售給其他方（如其他經銷商）。

③盡管經銷商可能被要求向企業(yè)支付一定金額的押金，但是其并沒有承擔對這些商品無條件付款的義務。

（2）售后代管商品。

實務中，企業(yè)有時根據合同已經就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權利，但是，由于客戶缺乏足夠的倉儲空間或生產進度延遲等原因，直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，企業(yè)仍然繼續(xù)持有該商品實物，這種情況通常稱為“售后代管商品”安排。此時，企業(yè)除了考慮客戶是否取得商品控制權的跡象之外，還應當同時滿足下列條件，才表明客戶取得了該商品的控制權：

①該安排必須具有商業(yè)實質，例如該安排是應客戶的要求而訂立的。

②屬于客戶的商品必須能夠單獨識別，例如將屬于客戶的商品單獨存放在指定地點。

③該商品可以隨時交付給客戶。

④企業(yè)不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶。

企業(yè)根據上述條件對尚未發(fā)貨的商品確認了收入的，還應當考慮是否還承擔了其他履約義務，例如向客戶提供保管服務等，從而應當將部分交易價格分攤至其他履約義務。越是通用的、可以和其他商品互相替換的商品，可能越難滿足上述條件。

【審計】在存貨監(jiān)盤過程中，項目組應當根據取得的所有權不屬于被審計單位存貨的有關資料，觀察這些存貨的實際存放情況，確保其未被納入盤點范圍。即使在被審計單位聲明不存在受托代管存貨的情形下，注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應當關注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當。

1. 合同成本

（一）合同履約成本

企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他準則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產（合同履約成本）：

（1）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關。包括直接人工、直接材料、制造費用或類似費用、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本。

（2）該成本增加了企業(yè)未來用于履行（或持續(xù)履行）履約義務的資源。

（3）該成本預期能夠收回。

（二）合同取得成本

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，例如銷售傭金等。為簡化實務操作，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出，例如，無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費、投標費、為準備投標資料發(fā)生的相關費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益，除非這些支出明確由客戶承擔。

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